电子元器件制作成本核算模式

一、电子元器件行业产品特点

按国家信息产业部对工业企业行业的分类，电子元器件行业包括电子器件和电子元件两大类。行业产品主要有以下几大特点：第一，科技含量高，专业性强，产品种类繁多;第二，生产流程复杂，生产技术和生产设备差异较大，生产工序多，生产过程以配料、成型、组装、包装过程为主，设置多个工序，每个工序的生产特点既有连续生产类型工序，也有组装工序，工序之间的加工模式各不相同，属混合制造模式;第三，核心生产流程一般是自动化生产线生产，自动化生产水平高，生产设备昂贵，更新换代速度快;第四，产品加工过程以批量制造为主，一般是多种型号产品和多个生产线同步生产，品种规格和批次繁多，产品数量大，单位价值低。

二、电子元器件生产成本核算难点

基于电子元器件产品及生产的特点，按传统成本核算方式来计算可以实现整体生产成本的准确，但落实到具体产品型号，很难做到准确。其主要难度如下：

第一，直接材料分配很难做到精确。电子元器件产品所需要的主要原材料一般以金属材料为主，占产品成本比重较大。由于产品结构不同，不同规格产品耗用原材料的量不同，如果仅按照产品数量来分摊直接材料，很容易造成成本失真。同时，基于电子元器件产品制造流程复杂的特点，生产材料无法通过第一个工序一次性直接投入，而是前后要通过多个工序投入。但相当一部分辅助材料价值也较高，如果全部通过“制造费用-物料消耗”来共同分摊，也很难反应具体产品的真实成本。

第二，制造费用比重较大，直接人工比重较小，易造成产品成本失真。由于产品品种规格繁多，不同规格产品在生产过程中流通的时间不同，所使用的设备也存在差异，如果按照传统方法统一按照直接人工工时或机器工时来分配制造费用和直接人工，势必会扭曲成本核算的准确性。

第三，约当产量法不完全适用于新型元器件企业。约当产量法工业企业的成本核算中应用很广泛，它适用于月末在产品数量较多，各月末在产品数量变化大，产品成本中直接材料和各项加工费用所占的比重相差不大的情况。但电子元器件行业产品大多数是不同工序投入不同的材料，且不同规格产品在不同工序耗用的工时并不相同，这就给准确估算约当产量带来了很大的难题。

三、电子元器件制造企业成本精确核算的解决建议

为合理解决上述难题，实现产品生产成本对销售定价和投资扩产的准确指导，笔者认为可通过以下途径达到成本精确核算的目的。

第一，建立以财务人员为主导、生产技术人员协助的跨部门的成本精确核算工作小组。财务人员的作用在于对企业的成本项目进行判断和分析，生产技术人员则对产品生产工艺设计、理论投入等方面有更权威的了解。通过两者的优势互补，准确区分产品生产不同阶段原材料投入、机器和人工耗用，根据重要性原则把握关键成本要素，探索出具体的成本核算方法。

第二，以品种法为基本核算依据，结合具体产品的工艺特点，参考标准成本和作业成本核算的优点，实施改进的约当产量法。具体做法是，综合选取耗用金额最大的三种主要原材料，以产品工艺设计为标准，计算出所有型号规格产品对核心原材料的耗用，以一种最主要产品的耗用为标准，其余产品产量进行约当折算。改进后的约当产量实际上是结合对在产品约当的计算依据，将约当环节扩大到产成品环节。

第三，参考分步结转的特点，分析产品生产流通环节，以生产线为依据，对制造费用进行二次分配。制造费用的项目很多，有工资及福利费、机物料消耗、折旧费、修理费、租赁费、水电费等。而基于电子元器件产品的生产特点，大部分关键设备和生产线的通用性较差，不同产品的实际所耗用的设备价值、水电费、直接人工投入也存在较大差异。在对制造费用分配时必须考虑重要性影响，区分专用设备，将该部分折旧和水电费按照品种法进行单独分配。在分配完该部分专用制造费用后，再按照约当产量、机器工时等依据对通用生产线和公共投入所发生的制造费用进行二次分配。直接人工的分配也可以考虑重要性，参考该种方法进行二次分配。

第四，充分利用信息管理技术，减轻成本核算的工作量。上述改进看似简单，实际由于电子元器件产品品种规格繁多、生产工序多和混合制造的特点，在手工核算的情况下工作量非常大。目前国内部分电子元器件生产企业已建立生产系统的ERP系统，在工时和材料消耗、设备利用、产量统计等原始记录方面发挥了巨大的作用。应用电子计算机，可以有效替代一些繁重的事务性劳动，减轻核算的工作量，同时可以加速信息处理，便于建立成本管理信息系统，使管理人员及时作出正确决策。在完善的ERP系统下，可以考虑应用作业成本法，实现成本计算对象多层次化、成本计算程序明晰化、费用分配标准多样化、提供成本信息准确化。第五，加强对生产成本差异的分析，做好成本精确核算的持续改进工作。

随着电子整机便携化、多功能化、高速处理、大数据容量的发展要求，促使电子元器件向小型化、片式化、集成化方向发展，产品数量越来越多，单位价值越来越低，带来进一步的成本核算难题。在具体产品生产工艺发生较大改变的情况下，实际耗用与理论耗用势必出现大的差异，必须建立新的分配标准。财务人员必须结合产品市场价格，采取边际贡献分析方法，对原材料和变动制造成本的耗用定期分析，找出差异和影响因素，持续改进成本精确核算。