浅议资产减值会计的难题

二、资产减值会计仍面临的难题

目前，从我国新会计准则的中对于资产减值准备的具体规定来看，资产减值会计面临着如下难题：

(一)资产减值准备的确认基础难以确定

今年财政部刚颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》第二条规定：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

从新会计准则的规定可以认为，我国资产减值准备有两个基础确认，一是按单项计提，当企业难以按单项计提是则按资组计提。我国对于资产组的定义来源于国际会计准则对资产减值准备的相关定义，《国际会计堆则第36号》规定资产的可收回金额应按单项资产估计，如果不可行，要求企业按资产所属的现金产出单元确认可收回金额。现金产出单元指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。然而，如果资产或资产组合产出的产品可在活跃市场上交易，该资产或资产组合应单独认定为现金产出单元，即使这些资产或资产组合的某些或全部产品仅是内部使用。

虽然新的会计准则在一定程度上与国际会计准则趋同，但从我国企业的实际管理水平来看，新准则对于资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大的难度。1.资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，容易导致赢余管理。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流，因此，机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流，所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。

2.资产组的分配工作量可能会很大，尤其是当涉及到商誉的确定时。中小企业可能不堪重负。虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表，可以不计提长期资产减值准备，但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业，那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期资产减值准备，这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的。

(二)关于现金流量现值确定的难题

《企业会计准则第8号——资产减值》第六条规定：《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

这里姑且不谈资产的公允价值如何确定，而资产预计未来现金流量的预测对于企业来说无疑不是一个非常大的难题计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件：一是被估价资产的未来预期收益可以预测，并可以用货币计量;二是资产拥有者获得预期收益所承担的风险，也可以预测并可以用货币衡量，也即现金流的折现值可以合理的确定;三是被估价资产预期获利年限可以预测。但这这三个参数的获取有相当难度，因为目前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平。

1.未来现金流量的预测

企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。

因此，笔者认为未来现金流量的预计应该合理的根据和管理部门已经批准的最后预算或预测等基础上。企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明，递增的增长率是合理的。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。如果已预测出可能的现金流量的数量范围或时间范围，那么在决定未来现金流量最佳预测值时，应考虑结果的可能性。

2.折现率难以选择。

《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值，息税前无风险报酬率以及资金成本，企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素，所以，要合理地确定折现率是一件更困难的事情。

折现率的应用上，包括利息的可收回金额一般依照两种方法计量：一是包括实际债务利息的未经折现的预计未来现金流量;二是以贷款利率等一些年利率进行折现的预计未来现金流量的现值。

支持前一种方法的学者认为用债务利率如增量借款利率折现得到的预计未来现金流量现值是实现计量日的较实用的方法。他们认为，没有负债的企业也需要将未来现金流量折现，初始的投资决策已经包括了对负债和权益资金成本的考虑。但使用包括利息的可收回成本法对实质相同的减值资产带来不同的账面价值，由于这些固定资产属于不同的企业，而企业的负债能力各不相同，折现率除了代表货币时间价值，还应该反映评估资产的特有风险。因此，用负债利率对预计未来现金流量进行折现，并不是计量这些资产的适当方法。

因此笔者支持后一种观点，即用高质量、固定收入投资的收益率作为折现率。在估计折现利率时可以运用投资决策的必要报酬率。使用这种折现率，可以使拥有不同贷款能力、但又有相同资产的企业具有更大的可比性。

综上所述，在运用新会计准则对资产减值进行处理时，仍然要面临诸多的难题，因此在实务操作中仍需进一步的探讨。