强制碳减排机制下发电企业碳交易会计处理探讨

　　本文从会计实务角度提出获得政府无偿分配、外购碳排放配额初始确认和计量、后续计量，预计负债、碳排放成本的确认和计量，政府碳排放配额补助递延收益摊销的处理方法，归纳和总结碳排放配额会计信息的披露重点。碳交易会计确认、计量相关准则和公认信息披露指南的缺失，加大了会计人员在处理碳交易业务时选择会计政策的难度。我国应加快制定原则性、导向性的碳交易会计准则。

　　2012年10月，深圳市发布《深圳经济特区碳排放管理若干规定》，以法律形式明确对辖区内重点碳排放企业实施强制减排机制。纳入碳排放管控范围的企业从“自觉自愿”参与节能减排转为“必须”，参与企业一旦未完成节能减排义务，须通过碳交易市场为其多排的二氧化碳“买单”。如果拒不履约，政府有权对企业采取罚款等处罚。

　　笔者供职的发电企业2013年8月从深圳市政府领取了2013年-2015年的碳配额（以吨作为计量单位）预分配指标，期间企业通过碳排放权交易系统将碳配额登记为碳排放权并转让了部分碳排放权，获得了现金对价。

　　目前还没有对碳排放权的会计核算制订和下发相关会计准则或规范，企业可以选择通过存货、无形资产、金融资产来进行会计确认和计量，造成了碳排放权会计信息多样化的格局。本文对强制碳减排机制下的深圳发电企业涉及碳排放权业务的会计确认和计量实务进行了一些探讨，希冀能为企业管理碳配额，实现最小成本化的碳减排策略提供可利用的会计信息。

　　一、深圳市碳排放权管理办法解读

　　2013年10月，深圳市人民政府法制办公室公布了《深圳市碳排放权管理暂行办法（征求意见稿）》，管理办法共八章八十二条，对配额管理、量化报告、核查与履约、碳排放权登记、碳排放权交易、监督管理等制定了详细的管理细则。

　　根据管理办法，深圳市配额分配分为有偿分配和无偿分配两种方式。有偿分配包括固定价格出售、拍卖等方式。主管部门在每年第一季度向控排单位签发无偿分配的配额，电力、燃气、供水行业基于行业基准进行配额分配，制造业企业则采用最优行业碳强度基准线和竞争博弈分配方法。

　　无偿分配的配额数量在下一年度要根据实际排放数据和生产数据进行调整，发电企业实际配额数量等于实际发电量乘以目标碳强度（碳配额=发电量×碳强度标准<9E型天然气发电机组碳强度标准为4.96Tco2-e/万kwh>），主管部门依据企业通过第三方机构核查过的温室气体排放报告，根据核定后的实际配额数量与预分配配额数量的差值进行增发或扣减。

　　管理办法规定，控排单位应当于每年6月30日前向主管部门履行履约义务。控排单位向主管部门提交的配额数量和可使用的核证自愿减排量（CCER）之和与其上一年度实际碳排放量相等的，视为完成履约义务。控排单位未在规定时间内提交足额配额或CCER履行提交义务的，由主管部门责令限期补交与超额排放量相等的配额；逾期未补交的，由主管部门从其登记账户中强制扣除；不足部分由主管部门从其下一年度配额中直接扣除，并处超额排放量乘以履约当月之前连续六个月碳排放权交易市场配额平均价格三倍的罚款。

　　从管理办法和实际实施情况看，深圳以碳强度下降作为硬性约束指标，控制碳排放配额总量并进行配额分配。发电企业最终获得无偿分配的配额数量是根据实际发电量对预分配量进行调整，而基于行业基准的碳强度指标始终不变，无偿分配的配额数量能否满足履行减排义务的实际碳排放量取决于发电企业实际碳强度（实际碳排放量/实际发电量）与行业基准值孰低孰高。如实际碳强度高于行业基准值，企业应要考虑增加投入节能减排成本以降低碳强度且可申请核证自愿减排量（CCER）或者从深圳碳排放权交易市场购入碳排放权弥补超额排放量产生的配额缺口，避免高额罚款。而对于技术和管理水平比较先进的发电企业，如果企业实际碳强度比行业基准线更低的话，可以获得相对富余的无偿分配的配额数量，并在碳交易中获利。

　　二、碳排放权的会计确认

　　在深圳强制碳减排机制下，发电企业机组每日运行产生的碳排放量在年度结束后需要向政府主管部门一并提交足额的碳排放额度或者接受处罚，无论提交的碳排放额度是采用何种途径（无偿或有偿）取得，企业今日的碳排放已经形成未来的负债，需要定期进行会计确认和计量。

　　在现有会计核算体系下，将碳排放权确认为存货，或是无形资产，或是交易性金融资产的学者各自都有一定的道理，碳排放权业务的部分特质确实符合确认为上述资产的会计定义。但同时也充分说明碳排放权融合了多种资产业务的特殊性，所以单纯作为某项资产来进行会计确认在核算方法和资产分类上存在一定的局限性。笔者更倾向于碳排放权可以参考“生物性资产”和“油气资产”的设置，单独设置一项资产“碳排放权资产”。

　　“碳排放权资产”会计科目用于核算企业持有的碳排放权成本，在一级科目下分别设立碳排放配额和核证减排量等二级明细账户。

　　三、基于政府总量控制及交易机制下碳排放配额的会计处理

　　（一）取得碳排放配额的会计处理

　　企业在年初获得政府主管部门签发的无偿分配的配额，按照取得日深圳市碳排放权交易市场的成交均价作为公允价值入账，且参考政府补助的会计核算处理。

　　借：碳排放权资产―碳排放配额（政府预分配）

　　贷：递延收益―政府碳排放配额补贴

　　企业通过政府拍卖方式取得的碳排放配额，当拍卖成本大于或等于取得日深圳市碳排放权交易市场的成交均价时，按实际支付金额（含拍卖费用）计入初始价值。

　　借：碳排放权资产―碳排放配额（政府拍卖）

　　贷：银行存款

　　当拍卖成本小于取得日深圳市碳排放权交易市场的成交均价时，按取得日深圳市碳排放权交易市场的成交均价作为公允价值计入初始价值。

　　借：碳排放权资产―碳排放配额（政府拍卖） 　　贷：银行存款

　　递延收益―政府碳排放配额补贴

　　企业通过碳排放交易市场购买的碳排放权，按实际支付金额（含交易费用等）计入初始价值。

　　借：碳排放权资产―碳排放配额（购入）

　　贷：银行存款

　　（二）期末资产负债表日的会计处理

　　当期排放义务的确认，按照当期在生产过程中实际发电量消耗的碳排放量和深圳市碳排放权交易市场年度最后交易日的成交均价确认当期的费用和负债。

　　借：生产成本―碳排放

　　贷：预计负债―碳排放

　　当期政府碳排放配额补贴递延收益的确认，基于碳排放配额多种取得途径及企业出售碳排配额的可能性，当期排放业务跨期实际交付碳排放配额的复杂性，导致在资产负债表日无法清晰的判断出拟向政府履约交付碳排放配额的来源，政府碳排放配额补贴应依据企业所持有的碳排放配额平均分摊递延收益。

　　根据当期在生产过程中实际消耗的碳排放量乘以单位碳排放配额的递延收益，确认为本期拟自用碳排放配额应摊销的递延收益。如实际消耗的碳排放量大于或等于企业持有的碳排放配额，则按账面尚未摊销的政府碳排放配额补贴递延收益进行确认。

　　借：递延收益―政府碳排放配额补贴―自用

　　贷：营业外收入―政府碳排放配额补贴―自用

　　（三）资产负债表日后的会计处理

　　政府主管部门在下一年度5月31日前依据上年度实际发电量确认无偿分配的实际配额数量，根据实际配额数量与预分配配额数量的差值进行增发或扣减。

　　企业获得增发的配额，按照实际增发日深圳市碳排放权交易市场的成交均价作为公允价值入账，且参考政府补助的会计核算处理。

　　借：碳排放权资产―碳排放配额（政府增发）

　　贷：递延收益―政府碳排放配额补贴

　　企业被扣减的配额，按照实际扣减日深圳市碳排放权交易市场的成交均价作为公允价值以红字入账，且参考政府补助的会计核算处理。

　　借：碳排放权资产―自用―碳排放配额（政府扣减）（红字）

　　贷：递延收益―政府碳排放权补贴（红字）

　　企业在下一年度规定时间前向政府主管部门交还碳排放配额履行减排义务时，依据实际提交的配额数量乘以提交日碳排放配额账面加权平均价确认需转销的预计负债，当需转销预计负债与上年度资产负债表日时预计负债产生差额，调整碳排放成本。

　　借：预计负债―碳排放

　　生产成本―碳排放（蓝字，当转销负债大于预计负债时增加碳排放成本）

　　生产成本―碳排放（红字，当转销负债大于预计负债时增加碳排放成本）

　　贷：碳排放权资产―碳排放配额（履约交付）

　　（四）出售碳排放配额的会计处理

　　企业出售碳排放配额，应按实际的交易价格确认收入。

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入―碳排放配额

　　同时按交易日碳排放配额账面加权平均价乘以实际交易的碳排放量结转碳配额成本和交易费用。

　　借：其他业务成本―碳排放配额（成本）

　　其他业务成本―碳排放配额（交易费用）

　　贷：碳排放权资产―碳排放配额（出售）

　　出售碳排放配额政府补贴递延收益的确认，根据实际出售的碳排放量乘以单位碳排放配额的递延收益，确定本次出售碳排放配额应摊销的递延收益。如实际出售的碳排放量大于或等于企业持有的碳排放配额，则按账面尚未摊销的政府补贴碳排放配额递延收益进行确认。

　　借：递延收益―政府碳排放配额补贴―出售

　　贷：营业外收入―政府碳排放配额补贴―出售

　　（五）超额排放罚款的会计处理

　　企业因没有足够的碳排放配额用于弥补实际排放量而被罚款，属于企业非日常经营活动产生的损失，应按照罚款金额确认支出。

　　借：营业外支出

　　贷：银行存款

　　四、碳排放配额会计信息披露

　　（一）资产负债表的碳排放配额会计信息披露

　　在资产负债表中，通过“其他流动资产”项目列示出碳排放权资产下碳排放配额期初余额、期末余额；在“货币资金”项目中列出企业取得碳排放配额支付的现金或出售收到的现金；在“预计负债”项目中列出因尚未结清减排义务而形成的负债期初余额、期末余额，待实际结清是再转销该负债；在“递延收益”项目中列出企业取得政府无偿分配或以拍卖方式获得的碳排放配额实际支付与公允价值的差额、已摊销的总额、待摊销的余额。

　　（二）利润表的碳排放配额会计信息披露

　　在利润表上，当企业实际产生碳排放量时，应该将其成本费用化，在“生产成本”项目下列示；后续计算损益时，分摊政府碳排放权补贴应计入“营业外收入”；当企业出售碳排放配额时，应将收益和成本列示在“其他业务收入”、“其他业务支出”项目下。

　　（三）现金流量表的碳排放配额会计信息披露

　　在现金流量表上，在“经营活动产生的现金流量”下增设“出售碳排放权收到的现金”；在“经营活动流出的现金流量”下增设“购买碳排放权支付的现金”。

　　（四）会计报表附注

　　披露碳排放权交易核算的会计政策，包括碳排放权确认、计量、报告的方法，选择的科目、计量的方式和会计处理原则，如果会计政策出现变更，需要在附注中作出说明。披露碳排放权持有及变动的情况，包括期初、期末拥有的碳排放配额的余额、取得碳排放配额（包括无偿分配、拍卖取得、交易购入等）方式及数量、年度碳排放配额变动情况（包括出售及年度调整预分配额等）以及企业碳排放配额履约递交的情况。披露碳排放信息，包括企业碳排放的检测计划、减排计划、年度温室气体排放报告及第三方机构出具的核查报告等。

　　五、结论

　　为解决深圳发电企业碳交易管理中碳排放配额相关业务会计处理问题，从会计实务角度提出获得政府无偿分配、外购碳排放配额初始确认和计量、后续计量；预计负债、碳排放成本的确认和计量；政府碳排放配额补助递延收益摊销的处理方法，归纳和总结碳排放配额会计信息的披露重点。公司管理层可以依据碳排放配额的相关会计信息分析碳交易的市场价格，权衡购买碳排放额度的支出与减排措施引致的成本支出，更好地履行节能减排的义务。

　　碳交易会计确认、计量相关准则和公认信息披露指南的缺失，加大了会计人员在处理碳交易业务时选择会计政策的难度。我国应加快制定原则性、导向性的碳交易会计准则，使之具有的可操作性能够在较长时期内应用到不同的、有差别碳交易市场上碳排放权的核算实务中。